【按语】“税收法治现代化要义”告诉我们，评价和衡量所有社会“税收法治现代化”位阶与优劣的标准，既有终极的、最高的、根本层面的，也有准则层面的。而基于这些标准的评估结论就是具体社会“税收法治现代化”的出发点，而且，唯有准确把握了这个定位，才可能正确设定一个社会“税收法治现代化”的目标体系——近期、中期或远期的，进而结合国情实际，最大限度地动员征纳税者共同参与，逐步接近理想目标，实现“税收法治现代化”的终极目的。坦率地说，根据前述标准衡量，中国“税收法治现代化”面临的挑战与压力不容忽视，任重道远。
一、“税收法治现代化”的目的不明确，目标模糊
中国“税收法治现代化”的终极目的到底是什么？
最常见的回答是：“法治”，或者“为国聚财”，或者为了实现社会公平，为了调节经济，等等。如果深问一句，“法治”“为国聚财”“实现社会公平”“调节经济”等目的的目的又是什么？恐怕，不少人会语塞，不能准确回答。
其实，这些“目的”不过是“税收法治现代化”的具体目的而已，事实上，“税收法治现代化”的具体目的远远不止这些，还能列举很多。当这些具体的目的不与“税收法治现代化”的终极目的发生冲突时，其价值和意义当然不容忽视，它构成“税收法治现代化”的子目标体系，有助于促进“税收法治现代化”子要素的优化。问题在于，一旦这些子目标之间发生冲突或者子目标与终极目标发生冲突，便需要有一个更高的原则来裁定，而这个更高的原则，即终极原则，便是“税收法治现代化”的终极目的。
如前所述，“税收法治现代化”的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量。遗憾的是，截至目前，在“税收法治现代化”的终极目的认识方面，社会各界并未达成共识。因此，各种形形色色的“税收法治现代化”方案便很难被整合，在实践中就无法形成合力，也就无法动员各界的力量推进中国“税收法治现代化”进程。
二、税权“合法性”与“合意性”问题尚未彻底解决
令人纠结的是，由于当下民主化进程的历史性滞后，税权“合法性”与“合意性”问题一拖再拖，至今尚未彻底解决。即是说，现行税法的民意基础还不广泛、不坚实，税法难以最大限度地反映和体现绝大多数国民的税收意志。
众所周知，税法是一种“必须且应该”的权力性规范，是征纳税人之间权利与义务的法定契约。税权是指税收管理者独自具有并迫使被管理者不得不服从的一种力量。税权的“合法性”来自于被管理者——纳税者的同意，未经纳税者同意的税权仅仅是一种强力。而征纳税人权利是指在税权保障下的一种利益索取；征纳税人义务是指在税权保障下的一种利益奉献。
可见，税权的“合法性”直接决定着征纳税人之间权利与义务分配的公正与平等与否，税权越合法，征纳税人之间权利与义务的分配便越公正和平等；税权越不合法，征纳税人之间权利与义务的分配越难公正和平等。税权越合法越能最大限度地反映和体现绝大多数国民的税收意志；税权越不合法越难反映和体现大多数国民的税收意志。显而易见，背离最大多数国民税收意志的“税收法治现代化”是“伪”“税收法治现代化”，是理性社会不可欲的“税收法治现代化”。
三、税收法律体系不健全，法律位阶较低
当下中国税收法律体系并不健全，而且，法律的总体“位阶”比较低。只有《中华人民共和国个人所得税法》《中华人民共和国车船税法》《中华人民共和国企业所得税法》3个税法是由全国人民代表大会常务委员会立法的。
现行税收法律结构的缺陷有目共睹。由于税收“入宪”滞后，《税收基本法》搁浅，高位阶的税法就缺位。而且，高、中、低“税法”之位阶格局搭配也不是十分合理，主要表现在：高位阶“缺”，中位阶“胀”，低位阶“乱”。
也就是说，仅从税收法律体系的结构而言，“税收法治现代化”之路任重道远。更何况税收执法、司法方面也存在致命性的缺陷，特别是因为“税权”缺乏“闭环式”有效监督机制导致的挑战与压力，随时都有可能终止“税收法治现代化”，诱发“税收法治现代化”的冲突与异化。
四、“以人为本”的核心价值尚未实现“税收法治现代化”的内在“嵌入”
“以人为本”意味着一切制度的创建都必须遵从人道自由的原则，必须以每个人、每个公民的福祉总量增进为根本，而“把纳税人当人看”“使纳税人成为人”是“以人为本”治税的两大基本原则。
遗憾的是，这两大原则至今尚未成为“税收法治现代化”的核心价值观，自然也就谈不上实现“未经同意不得征税”的文明税收治理。坦率地说，当下中国的“税收法治现代化”尚未实现 “以人为本”的治国治税理念以及社会主义核心价值观。或者说，人道自由原则及法治、平等、限度、民主原则等尚未成为“税收法治现代化”的根本价值目标。
这是因为，自由是一个人创造性潜能发挥的根本条件，也是一个社会繁荣与进步的根本条件。自由的缺乏或者说缺乏自由内涵的“税收法治现代化”便会阻滞一个社会的繁荣与进步，因此也是不可欲的。道理在于，“自由是最深刻的人性需要，也是达成自我实现和社会进步的根本条件。” “没有最低限度的自由，人就不可能生存，正如没有最低限度的安全、公正和食物便不能生存一样。”最为重要的是，它是个性发展的必要条件，“自由能够给予个人的只是种种机会。” “在一个进步的社会，对于自由的任何限制，都会减少可尝试事情之数量，从而降低社会进步的速度。”而且，“自由并不仅仅是许许多多价值中的一个，而是一切价值的根源。” “以人为本”即给人自由，同时消除异化。
五、公正平等原则尚未成为“税收法治现代化”的核心价值取向
公正平等原则尚未成为“税收法治现代化”的核心价值取向，具体表现在：
第一，征纳税人之间权利与义务的公正分配问题被长期忽视，仅仅注意了纳税者之间权利与义务的公正分配问题。比如，当下中国征税者享有和行使的权利远远大于纳税者的义务，以2014年为例，全国一般公共财政收入14.034 9万亿元，仅占GDP 63.646 3万亿元总量的 22.05%，如果考虑全国政府性基金收入5.409 3万亿元、全国国有资本经营预算收入0.202 3万亿元，以及全国社会保险基金收入3.918 6万亿元。同时，为避免重复计算，扣除社会保险基金财政补贴收入0.844 6万亿元，由此可计算得出，2014年中国全口径财政预算收入达22.720 5万亿元，占GDP比重达到35.7%。另一方面，2014年全国一般公共财政支出15.166 2万亿元，比上年增加1.144 9万亿元，增长8.2%。但其中教育支出只有2.290 6万亿元，仅占财政收入的10.08%；医疗卫生与计划生育支出只有1.008 6万亿元，仅占财政收入的4.44%；社会保障和就业支出只有1.591 3万亿元，仅占财政收入的7%；住房保障支出只有0.496 8万亿元，仅占财政收入的2.19%，四项合计仅占财政收入的23.71%。如果把非税收入也纳入总预算的话，这四组数字之低或让我们更为尴尬。但2014年国家用于国防的预算为0.803 2万亿元，比2013年增长12.2%，占全国财政收入的3.54%。
在公正方面，“税收法治现代化”的当下缺憾表现在：征纳税人之间权利与义务的分配不公现象大面积存在；在不同征(纳)税人之间权利与义务分配的不公，包括中央政府与地方政府之间的权利与义务分配的不公，以及不同区域、行业、性质、城乡、国内外纳税人之间权利与义务分配的不公。
第二，“税收法治现代化”在公正方面关注比例平等问题比较多，但关注完全平等问题较少，甚至有意无意地忽视了纳税者基本权利的制度性保障问题。
第三，“税收法治现代化”在公正方面也忽视了中央政府与地方政府之间以及地方政府之间权利与义务分配的不公问题。十八届三中全会关于财税改革的总体部署，把理顺“财权”与“事权”作为主攻目标，其用意或在于消减这一领域的不公问题。
同时，现行“税收法治现代化”对程序公正、代际公正、生态公正等问题的重视也不够，主要表现在全国人民代表大会常务委员会的税收立法地位长期被虚置，职能发挥不够，以及调整代际公正的遗产税和赠与税等税种立法缺席，环境生态类税种立法也缺席，等等。
六、其他
“税收法治现代化”除过上述列举的不足外，还存在以下薄弱环节。比如，重视税收执法环节的法治现代化问题，忽视税收立法、司法环节的法治现代化问题；重视技术装备等物质层面的“税收法治现代化”问题，忽视精神层面与规范层面的“税收法治现代化”问题；重视表层“税收法治现代化”要素的优化，忽视深层的“税收法治现代化”要素的优化。或者说，仅仅重视税法规范等层面的技术性要素优化，忽视关于税收现代化行为事实如何、税收现代化目的之认识，以及“税收法治现代化”之价值之认识，特别是涉税人员“税收法治现代化”品质的问题，等等。
凡此种种告诉我们，中国“税收法治现代化”面临严峻的现实挑战与压力，必须坚持不懈，谋定后动，逐步抵达，绝不可能一蹴而就。
（摘录于姚轩鸽著：《税道德观：税收文明的伦理省察与探寻》（中卷），西北大学出版社，2017年5月版。）
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