税收现代化系列之四:中国“税收法治现代化”的使命
【按语】“税收法治现代化”作为税收现代化的核心子系统,其优劣及运行状态直接关系未来中国财税法治现代化与国家治理现代化的总体质量与水平。“税收法治现代化”体系虽然可以任意约定,但优良、完备的“税收法治现代化” 体系绝不可以任意制定。“税收法治现代化” 绝“不是解一时之弊”,应是“着眼长远机制的系统性重构”,亟待大智慧的介入。中国“税收法治现代化”面临严峻的现实挑战与压力,这就是当下和未来中国“税收法治现代化”的历史使命与任务。
第一,要强化“税收法治现代化”意识。“税收法治现代化”意识是“税收法治现代化”实践的逻辑前提。没有“税收法治现代化”意识的觉醒,就不可能有“税收法治现代化”思想的解放,也不可能有真正的“税收法治现代化”。“税收法治现代化”意识的觉醒与思想的解放,核心在于这种“税收法治现代化”是属于“谁的”,谁主导!或者说,主导“税收法治现代化”的最高权力归谁所有,归属多少人所有,税法经过了多少公民的同意,体现和反映了多少国民的税收意志。从本质上言之,这种“税收法治现代化”是否遵从了人道自由原则。
第二,要提高现行税法的立法级次。现行税法除过3个税种经过全国人民代表大会常务委员会通过外,其他大多数是以税收行政法规、地方性法规等形式执行。因此,亟待提升现行税收行政法规、地方性法规的立法级次。
同时,应尽快收回全国人民代表大会常务委员会的税收立法授权。众所周知,尽管全国人民代表大会常务委员会已于2009年6月废止了1984年的税收立法授权,但国务院仍然依据1985年全国人民代表大会常务委员会有关经济体制改革和对外开放方面的授权,制定了数量不少的税收暂行条例。
第三,要完善现行税收法律体系。税收法律体系通常由宪法、税收基本法、税收实体法和税收行政法以及刑法等构成,但目前中国税收法律体系的明显缺陷在于税收“入宪”欠缺,税收基本法缺位。
第四,要加强“税收法治现代化”的形式进程,即首先执行和实现好的税法,以便为“税收法治现代化”实质进程的加快奠定基础。
第五,要着力税收司法功能的现代化,切实保护纳税者权利。由于现行税收法律体系的先天性缺陷,当下纳税者基本权利被侵害的现象大量存在。而且,因为当下中国恰逢转型社会,如果税收司法救济功能缺失的话,很容易引发大面积的税收风险。若如此,“税收法治现代化”就可能成为一句空话。
第六,要重点解决不同纳税者之间“税负”不公的问题。不同纳税者之间“税负”不公的问题,可能表现在很多方面,比如,不同税种纳税者之间、不同所有制纳税者之间、不同行业、不同区域、不同规模纳税者之间,等等。这些“税负”不公问题,由于紧系纳税者的实际利益,就成为大多数纳税者最为关心的问题,自然也就成为“税收法治现代化”最先遭遇的具体障碍与问题,必须尽快消解。
第一,要按照社会主义核心价值观的精神实质,坚决倡导“税收法治现代化”的“人本”价值精神。“人本”价值取向应是一切优良、先进的“税收法治现代化”的核心价值取向,因此,一切优良、先进的“税收法治现代化”都应该奉行人道自由的原则,遵从“把纳税人当人看”与“使纳税人成为人”两大原则。
一切税法要体现和反映全体或绝大多数纳税人的税收意志,遵从“未经纳税人同意不得征税”的文明治税原则,而且,在税法面前人人平等,无歧视、无特权。具体地说,“税收法治现代化”一定要遵从法治、平等、限度、民主原则以及政治、经济、思想自由原则。
第二,税收“入宪”要有实质性突破。毋庸置疑,税收“入宪”是“税收法治现代化”的未来趋势,也是“税收法治现代化”的核心目标。只有通过税收“入宪”,才可能真正明确征纳税人之间的权利与义务关系。
具体地说,要明确宪法关于税收相关条款的规定,特别是关于税权最终归属的规定。基本目标在于及时实现“人民主权原则”的宪法“嵌入”,努力使 “未经纳税人同意不得征税”的现代税收治理原则“入宪”,而税收“入宪”的终极目的是增进全社会和每个国民的福祉总量。而且,要重视税收权利与义务实质性关系的调节,不能仅仅局限于纳税人之间或者征税人之间的权利与义务关系的调节。要重点解决征纳税人权利与义务分配不公的问题,特别是征税人权利既大于纳税人义务又大于自己本身义务的状况。
最为重要的是,必须建立违宪审查制度,特别是要建立以课税权与预算权监督为重点的制度性监督保障机制,有效遏制征纳税人权利与义务生态系统不断恶化的现象。
第三,建立“以直接税为主,间接税为辅”的税收法律体系。间接税的最大弊端在于,它会导致纳税者 “植物人生存状态”的大面积滋生,麻痹纳税人权利意识,放弃对政府税权的监督,不利于公民社会的建立。因此,马克思一再认为,如果非要在“直接税”与“间接税”之间做选择,他一定选择“直接税”。“如果需要在两种征税制度间进行选择,我们则建议完全废除间接税而普遍代之以直接税。”这是因为“间接税使每个纳税人都不知道他向国家究竟交纳了多少钱,而直接税则什么也隐瞒不了,它是公开征收的,甚至最无知的人也能一目了然。所以,直接税促使每个人监督政府,而间接税则压制人们对自治的任何企求。”问题是,中国目前的税收法律体系是以“间接税”为主的。尽管统计口径有差异,但结论却基本接近,即间接税与直接税之比有7∶3之说,也有6.5∶3.5之说。因此,建立“以直接税为主,间接税为辅”的税收法律体系,应成为“税收法治现代化”的中期目标。
第四,重点在于促进征纳税者准自愿服从行为。利瓦伊教授在其《统治与岁入》中这样对“准自愿服从”概念进行界定:“由于纳税人选择纳税而实现的服从是自愿服从。准自愿服从则是因为不服从者与意识形态服从区别开来的一个事实是,服从不仅仅是一个原则问题,还是纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”就是说,相对于“自愿服从”是由纳税者在自由平等条件下发自内心的、自愿的、乐意的服从而言,“准自愿服从”是一种“纳税人基于他人的行为而做出的精打细算的决策。”或者说,是一种暂时搁置税法合法性终极追问的、基于现实利害计较博弈后的策略性选择。因为,“所谓准自愿是指因为如果不纳税并被抓住的话,将受到惩罚。”
因此,基于“税收法治现代化”现实境遇的复杂性,中期目标的重点应该是:如何促进征纳税者准自愿服从行为的稳定和增多。为此,必须致力于增强税法的合法性;注重解决税法不公正问题,及时化解税收不公的矛盾,特别是征纳税者之间的利益冲突问题;关键是要提高公共产品的性价比,建立国民公共需求导向供给机制;建立有效的税权监督机制,特别是“闭环式”有效监督机制;要建立全方位的纳税者照章纳税或者逃税、抗税的信息披露机制,以及政府如何依法征税、用税和违法征税、用税的信息披露机制。根本说来,则要完善市场经济制度,政府要谨守市场规则的制定与维护职责,把属于市场调节的事情交给市场。
当然,提高全民文化程度水平也十分重要。
第一,要始终捍卫“税收法治现代化”的终极目的——增进全社会和每个国民的福祉总量。“税收法治现代化”的终极目的不仅是判定“税收法治现代化”得失成败的终极标准,也是判定税收现代化、税制改革得失成败的终极标准。当征纳税者利益不发生冲突、可以两全的情况下,要始终遵从“不伤一人地增进所有人利益”的帕累托最优原则。当征纳税者利益发生根本性冲突、不可两全的情况下,才应奉行“绝大多数人的最大利益”的原则。
第二,要建立纳税者主导的“税收法治现代化”体系。即最高税权要由全体国民执掌,税法要全面体现和反映每个国民的税收意志,征得每个国民的同意。即是说,“未经纳税人同意不得征税”的自由原则要真正地实现制度性的“嵌入”。这是“税收法治现代化”体系的最高目标,也是理想目标。这意味着政府的一切征税行为,诸如征多少税,征什么税,向谁征税,在哪个环节征税,如何减免税以及如何用税等重大涉税事宜,都必须征得至少大多数国民的同意。或者说,要真正把“以人为本”的治国理念贯穿到“税收法治现代化”的全过程,将“把纳税人当人看”“使纳税人成为人”的原则实质性地“嵌入”“税收法治现代化”核心体系之中。因此,国民的广泛参与应是未来“税收法治现代化”的根本特征。
第三,实行税权的“闭环式”有效监督与制衡。税权实行“闭环式”有效监督与制衡,根本说来在于中国民主化进程的实质性突破。这是因为,民主不仅是税权合法性的制度保障,其定期的选举竞争制度本身就是迄今为止人类发现的相对有效的监督与制衡机制,是对最高税权进行过程监督的相对有效制度。
也就是说,政治体制改革是建立“闭环式”有效监督与制衡的前提,直接关系着监督与制衡的“闭环”程度与有效性。正因如此,张侃认为:“税收法治的核心和目标是限制和规范税收权力。通过税权的合理配置,最终使全社会达到依法征税和依法纳税的良性循环状态。依法征税的核心是在保障国家行使税收征税权力的同时,限制其任意征税权;依法纳税的核心是在保证纳税主体依法履行纳税义务的同时有效地保障纳税主体的财产权利不受侵害。”
第四,税收公正平等精神要在立法、执法、司法领域实现法治“嵌入”。税收公正平等是“税收法治现代化”的根本目标,它直接关系着“税收法治现代化”体系基础的稳定与否。这正如亚当·斯密所言:“与其说仁慈是社会存在的基础,还不如说正义是这种基础。虽然没有仁慈之心,社会也可以存在于一种不很令人愉快的状态之中,但是不义行为的盛行却肯定会彻底毁掉它。”也如罗尔斯所言:“我们可以设想一种公开的正义观,正是它构成了一个组织良好的人类联合体的基本条件。”
因此,未来中国“税收法治现代化”体系的公正价值取向在于:征纳税人基本权利与义务的分配遵从完全平等原则,要对所有的征纳税人一视同仁,让所有的征纳税人都享有相同的权利与义务;而征纳税人非基本权利与义务的分配应遵从比例平等原则,即对同样的征纳税人要一视同仁。相同的征纳税人其权利与义务应该相同;不同的征纳税人其权利与义务的分配应该不同,即符合比例平等原则。
“税收法治现代化”作为税收现代化的核心子系统,其优劣及运行状态直接关系未来中国财税法治现代化与国家治理现代化的总体质量与水平。“税收法治现代化”体系虽然可以任意约定,但优良、完备的“税收法治现代化” 体系绝不可以任意制定。“税收法治现代化” 绝“不是解一时之弊”,应是“着眼长远机制的系统性重构”,亟待大智慧的介入。未来中国“税收法治现代化”之路荆棘丛生,任重道远,根本不可能一蹴而就,亟待动员社会各界的推动与参与,积累寸功,适时突破,做好长期坚持不懈推进的思想准备。
(摘录于姚轩鸽著:《税道德观:税收文明的伦理省察与探寻》(中卷),西北大学出版社,2017年5月版。)
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