税收现代化系列之五：税制内涵与结构新解

【按语】在税收现代化的文明潮流簇拥下，税制现代化是其必然宿命。事实上，若无税制现代化，税收现代化不过是纸上谈兵。而伴随税制的现代化与不断优化，现代国家治理转型的结构与方式也将或快或慢地变迁。而且，税收现代化程度会折射一个时代的文明进程与位阶的高低。税制现代化作为一股不可逆转的历史潮流，直接关乎一个社会共同体的秩序与活力，进而关系一个国家可持续发展的繁荣与进步。因此，探讨税制现代化的精神实质及其实现规律，其理论价值与实践意义不可低估。事实上，要真正弄清楚“税制”的内涵与本质，逻辑的起点应是首先明确“税收”与“制度”的内涵与本质。

一、“税收”概念辨析

关于“税收”的内涵，在中国当下语境下普泛地认为，税收是国家为了实现其职能，凭借政治权利，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入所形成的特定的分配关系。《税收辞海》的解释基本相同，认为税收是“国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法定标准，无偿地集中一部分社会产品所形成的分配，是国家取得财政收入的一种主要形式，本质上体现以国家为主的分配关系。税收是一个历史范畴，是人类社会发展到一定历史阶段的产物。”但笔者以为，“税收”上述定义存在明显的缺陷，它至多只是定义了阶级社会中“税收”的定义，显然否定了原始社会与共产主义社会税收的存在。问题在于，原始社会与共产主义社会就没有公共需要了吗？公共资源就不需要保护和再生产吗？因此不需要税收了吗？

常识告诉我们，税收起源于社会存在和发展的需要，和道德、法律等一切制度创建的终极目的一样，都是保障社会的存在与发展。也就是说，只要有社会，就必然有公共需要，有公共需要就会有税收，否则，一切管理就缺乏物质基础，公共社会资源就会被破坏，最终损害每一个人的利益。现行的“税收”概念，即使在阶级社会中也是不全面的，内含不讲理的逻辑。笔者以为，至少存在如下缺陷：一是片面强调了征税一方的权利淡化了征税一方的义务，忽视了纳税一方的权利夸大了纳税一方的义务。因此，必然得出无偿性的结论。二是强调了税法权威的一面，忽视了税收治理中道德的作用，结果单纯夸大税收的强制性。众所周知，从完美角度看，税法与“税德”是理想税收治理不可或缺的两个手段。三是忽视了对税收征收权力合法性的终极追问，内含“强力征税也合法”的非科学的霸道逻辑。四是这一界定并未将税与费从本质上区别开来。难道费不是通过国家政治权力(暴力强制和行政强制)收取的吗？事实上，二者的差别仅在于强制力度的大小不同、谁的立法级别更高罢了。试想，谁能否认费的收取不是根据有关政府或部门的规定？从本质上言之，只是税与费的调配和使用权力有差别而已。

从“税”的原初发生看，税收是指社会管理者对利用土地这一公共资源获取利益(生产农产品)者公平地征收一定费用的活动。在远古的时候，由于社会生产力很低，可供利用的社会公共资源只能是自然给予的——土地、动物、植物果实等。随着社会的逐步发展，生产力水平的提高，社会公共资源的内涵越来越丰富。具体地说，人类社会的公共资源由四大部分构成：一是自然物质类公共资源，诸如一切自然赋予的对人有用的各种形态的物质，比如，矿产、动植物、山河大地、日月星辰等。二是人为物质类公共资源，即由人类历代生产建造的一切物质形态产品，比如铁路、桥梁、公路等公共基础设施。三是公共人际资源——社会。静态地看社会，是指两个以上的人因一定人际关系而结合起来的共同体；动态地看社会，则是人的活动体系，是人们相互交换活动，共同创获财富的利益合作体系。而能显示税收起源与目的的社会结构，无疑是指社会的动态结构。毋庸置疑，公共人际资源——社会是人们一旦来到世上，便参与缔结而成的。因此，每个人不论其是否健康，也不论其高矮胖瘦、肤色黑白黄都一律平等地参与了社会共同体的缔结，为社会做了一份贡献。公共人际资源是一切组织和个人创获物质与精神财富以及建功立业的基础性资源。四是公共精神类资源，主要是指精神形态的产品，比如政治、德治、法治、道德、法、经济、科教文化等观念、组织形式、运作机制等公共智慧与资源，这是保证一个社会生活正常运转以及每个人实现人之为人尊严不可或缺的要素，或者说精神类公共资源。

所谓“税收”就是指社会管理者凭借政治权力，向借用社会公共资源创获财富者征收一定资源占有费用的活动。这里的公共资源是指带有公共性特征的资源，公共性特征意味着效用的不可分割性、消费的非排他性、消费的非竞争性等。这样，由于公共权力的获取途径不同，合法性程度不同，税收的性质及其表现形态也就不同。在阶级社会，可能表现为“税收是国家为了实现其职能，凭借政治权力，按照法律预先规定的标准，强制地、无偿地取得财政收入所形成的特定的分配关系。”由于社会成员所借用的社会公共资源不同，也就有了不同的税种。比如，对公共自然资源的占有就要征矿产税、环境污染税等；对整体社会公共资源的占有就应当征个人所得税等，如果是法人占有的话就征收企业所得税等；对占有社会公共资源——公共设施——组织及观念资源者就要征公共产品税。当然，不论是法人还是自然人，占有社会公共资源获取利益都应征税，究竟在哪个获利环节征税，也会影响税收的形态变化。最早，或因为公共资源主要以自然资源和人际自然资源为主，所以，所征收的税大多是土地类的、矿产类的以及人头类的。随着生产力的逐步发展以及社会公共资源的日渐丰富与增多，税收便逐渐由对公共自然资源使用者的征收逐步转向对借用公共社会资源，特别是人为自然资源，即公共物质和精神类资源使用者的征收。因此，便有了流转类的税、社会保障类的税等等，从自然人和法人使用社会公共资源获利的过程中征税，再发展，就是针对自然人或法人使用所有公共资源所获的财富征税，这就是所得税成为发达国家主要税种的原因了。需要特别指出的是，“社会管理者”不是特指政府或者征税人，也包括国民与纳税人。

精确地说，税收是指国民与国家之间就公共产品交换价款缔结、履行契约的活动。毋庸讳言，这个契约(税法)既有自由平等缔结的，也有强制不平等缔结的。就内容而言，既有道德的“税德”也有法律的税法。就根本而言，既有公正平等的税法也有不公正、不平等的税法。税法是一种权力性规范，是法定权利与义务，“税德”是一种非权力性规范(舆论与教育)，是德定的权利与义务。税法权利是税权保障下的利益索取，税法义务是税权保障下的利益奉献。“税德”权利是非税收权力保障下的利益索取，“税德”义务是非税收权力保障下的利益奉献。

二、“税制”的内涵与本质

关于“税制”的内涵与本质、结构与类型问题的探讨，笔者曾在《制度视野的收入分配与财税法治相关性研究——兼论中国收入分配存在问题及原因》一文中有专论，此处不赘述，仅列举结论如下：

所谓税收制度，就是社会管理者凭借政治权力，对借用社会公共资源创获财富者进行管理的权力规范和非权力规范的总和。具体地说，就是社会对征纳双方涉税活动进行有效治理的权力规范与非权力规范的总和。狭义地讲，税制是征纳双方必须且应该如何之权力性规范的总称，是征纳双方具有重大社会效用之行为必须且应该如何的行为规范的总称。广义地讲，或者从人类税收活动治理的理想高度讲，税制不仅是征纳双方具有重大社会效用的行为“必须且应该”如何之行为规范的总称，而且也包括征纳双方一切具有一般社会效用行为“应该”如何的规范。理想的税制应当是税法与“税德”的总和，并涵盖一切征纳双方具有社会效用的行为，是税法与“税德”规范的完美结合。精确地讲，税制是指国民与国家应该且必须如何征纳公共产品供给价款的权力规范与非权力规范之总和。“税德”是“应该”的非权力征纳规范，税法是“应该且必须”的权力征纳规范。但就“税德”、税法所借以实现的力量而言，“税德”比税法对人的自由和欲望的压抑和侵犯较轻，税法是权力性侵犯，是暴力和行政强制；而“税德”则是一种非权力性侵犯，是思想教育和舆论强制侵犯。

三、“税制”的结构

就税制结构而言，一方面，税制不过是征纳行为事实如何与税制目的之符合或者违背，凡是符合税制目的的征纳行为之事实，就是税制要求的“应该”如何以及“应该且必须”如何的规范，反之，则是税制要求的不应该如何的规范，也是税制要求的不必须且不应该如何的规范。另一方面，税收目的——税制创建的终极目的是征纳行为“应该且必须”如何从征纳行为事实如何中产生和推导出来的条件，是衡量征纳行为事实应该不应该、必须不必须的“价值标准”。同时，征纳行为事实如何与税制创建的终极目的相结合便构成“征纳行为应该且必须如何”——它是征纳行为独自不具有的属性，是征纳行为事实如何与税制创建的终极目的发生关系时所产生的属性，是征纳行为事实如何对于税制创建的终极目的的效用，是征纳行为的关系属性，即“税制价值”。因此，税制价值由“征纳行为事实”与“税制创建的终极目的”两个部分构成，“征纳行为事实”是税制构成的源泉和实体，“税制创建的终极目的”是税制构成的条件和标准，这是税制的深层结构。

目前我国税收学界流行的观点却认为：“税制结构是指国家根据集中收入和调节经济的要求，合理设置各个税种从而形成的相互协调和补充的税收体系。即是指整个税收体系中，主体税、辅助税和补充税及其要素之间相互联结、相互协调及其数量比例关系，也即税收体系布局问题。” 上述关于“税制结构”界定的主要缺陷在于：混淆了“类型”与“结构”的概念，用“类型”来代替“结构”。事实上，类型与结构是完全不同的两个概念，二者的混淆至少存在三大危害：一是认为税制是可以随意制定的，世界上根本不存在什么绝对的、客观的、普遍的税制，这是典型的相对主义论调。二是认为税制优劣是没有客观统一评价标准的。三是认为税制改革就是既定税制不断的自我完善。

（摘录于姚轩鸽著：《税道德观：税收文明的伦理省察与探寻》，西北大学出版社，2017年5月版。）